Podatek dochodowy

Konsekwencje podatkowe umowy użyczenia uzależnione będą przede wszystkim od tego czy przedmiot użyczenia jest środkiem trwałym oraz od stopnia jego zamortyzowania, a także od tego czy jest nią rzecz ruchoma czy też nieruchomość.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej: ustawa o PDOP, w przypadku, gdy przedmiotem użyczenia jest nieruchomość, po stronie podmiotu użyczającego powstaje przychód w wysokości czynszu najmu lub dzierżawy jakie mógłby uzyskać w danej miejscowości z tytułu zawarcia umów tego typu. W przypadku natomiast, gdy przedmiotem użyczenia są rzeczy ruchome, po stronie podmiotu użyczającego nie powstaje przychód. Przychód podatkowy ? w obydwu przypadkach ? powstanie jedynie po stronie podmiotu korzystającego z nieodpłatnego użyczenia, jednakże temat ten nie będzie przedmiotem analizy w niniejszym artykule.

Częstym przypadkiem w praktyce jest nieodpłatne użyczania rzeczy ruchomych kontrahentom (np.: agentom) wykonującym działalność na własny rachunek ale na zlecenie podatnika. Powstaje wówczas wątpliwość, czy nakłady poniesione na nabycie oddanych w nieodpłatne użytkowanie rzeczy mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów?

Rzeczy ruchome nie będące środkiem trwałym.

W przypadku, gdy mamy do czynienia z rzeczami ruchomymi niebędącymi środkami trwałymi niewątpliwie brak jest przeszkód do zakwalifikowania ich w koszty uzyskania przychodów, nawet, gdy przekazanie agentowi następuje bezpośrednio po nabyciu tej rzeczy. Kwalifikacja czy dany wydatek może być kosztem podatkowym i określenie momentu, w którym taki koszt może być uznany wynika wprost z treści przepisów ustawy o PDOP, a w szczególności art. 15 ust. 1 i 4 tej ustawy. Późniejsze użyczenie rzeczy bądź jej zbycie nie ma wpływu na podjętą już w okresie wcześniejszym decyzję o kwalifikacji wydatku na jego nabycie jako kosztu uzyskania przychodów.

Niewątpliwie oddanie rzeczy ruchomej w nieodpłatne użytkowanie nie wpływa także na kwalifikację do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tej rzeczy, jeżeli jest ona środkiem trwałym.

Warunkiem zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest bowiem, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP istnienie związku między poniesionym wydatkiem a potencjalnym przychodem oraz brak wyłączenia z zakresu kosztów uzyskania przychodów w katalogu wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Wydatki związane z nabyciem rzeczy ruchomych przeznaczonych do nieodpłatnego użyczenia agentom są związane z przychodami podatnika. Należy bowiem pamiętać, iż agenci nie są podmiotami zupełnie odrębnymi od drugiej strony umowy. Działają na rzecz kontrahenta, w celu świadczenia usług jego klientom a bezpośrednim skutkiem ich działalności jest zwiększenie przychodów zlecającego z tytułu świadczonych usług.

Rzeczy ruchome - środki trwałe.

Wątpliwości powstają jednak w przypadku, gdy mamy do czynienia z przekazaniem w nieodpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej będącej środkiem trwałym, który nie został do końca zamortyzowany. Wątpliwości odnoszą się do tego, czy podatnik będzie miał możliwość dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego. W takim przypadku, ze strony organów podatkowych może pojawić się zarzut, iż podatnik nie ma prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego z uwagi na fakt, iż przestał ten środek użytkować. W myśl bowiem art. 16a ustawy o PDOP warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych jest ich wykorzystywanie na cele związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Dlatego wydaje się, iż bezpieczniejszym ? pod kątem ewentualnych sporów z organami podatkowymi ? rozwiązaniem jest odpłatne przeniesienie własności nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego w drodze umowy sprzedaży. Wówczas podatnik będzie miał możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów pozostałej ? niezamortyzowanej ? części wartości początkowej środka trwałego na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zdaniem autora można jednak znaleźć argumenty za przyjęciem tezy, iż podatnik, pomimo oddania środka trwałego w nieodpłatne użytkowanie, będzie miał możliwość dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego aktywu. Możliwym jest bowiem zakwalifikowanie przedmiotowych umów, jako elementu prowadzenia działalności gospodarczej, podejmowanej za pośrednictwem podmiotów trzecich nie zaś osobiście. Skoro bowiem agenci działają na rzecz podatnika, w celu świadczenia usług jego klientom a bezpośrednim skutkiem ich działalności jest zwiększenie jego przychodów z tytułu świadczenia usług stanowiących przedmiot działalności podatnika, to nakłady poniesione na prawidłowe funkcjonowanie działalności agentów (w tym także nabycia przedmiotu użyczenia) bezspornie spełniają przesłanki związku z osiąganym przychodem i winny być uwzględniane w rachunku podatkowym po stronie kosztów uzyskania przychodu. Odnosi się to również do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od użyczonych składników majątku. Stanowisko takie zajął także Minister Finansów w pismach z dnia 27.02.1997r. (PO4/GK-722-981/96) oraz z dnia 01.04.1997r. (PO4/N-802-201/97), które pozostają aktualne także w obecnym stanie prawnym.

Likwidacja środków trwałych po zakończeniu umowy użyczenia

Jeżeli przedmiotem umowy użyczenia jest środek trwały, to niezależnie od wątpliwości odnoszących się do możliwości dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych, nadal jest on środkiem wykazanym w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Jego wykreślenie z ewidencji możliwe jest dopiero w momencie uznania jego obiektywnej nieprzydatność gospodarczej z uwagi na fizyczne bądź techniczne zużycie, lub utratę właściwości użytkowych, jakie podatnik z nim wiązał.

W przypadku zaś, gdy likwidacja następuje przed okresem pełnego zamortyzowania przekazanego w nieodpłatne użytkowanie środka trwałego w wyniku innych okoliczności aniżeli zmiana profilu działalności, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP podatnik na dzień przeprowadzenia likwidacji będzie miał prawo do podwyższenia kosztów uzyskania przychodu o różnicę pomiędzy wartością początkową likwidowanego środka trwałego a dokonanymi już odpisami amortyzacyjnymi. Natomiast w sytuacji likwidacji oddanych w nieodpłatne użytkowanie środków trwałych w pełni umorzonych, po stronie dającego w użyczenie nie wystąpi koszt podatkowy z uwagi na fakt, iż suma dokonanych odpisów amortyzacyjnych zrównała się z wartością początkową likwidowanego środka trwałego.

Do wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP,  włącza się również wartość odpisów, w odniesieniu do których art. 16 ust. 1 ww. ustawy wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, co pozostaje bez znaczenia w świetle powyższych wywodów odnoszących się do użyczenia z prawem do amortyzacji.

Podatek VAT

Na gruncie ustawa z dnia 14 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: UVAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r., po stronie podatnika nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wydania przedmiotu użyczenia. Nie będzie bowiem możliwe zakwalifikowanie wydania przedmiotu użyczenia jako dostawy towarów, z uwagi na brak przesłanki możliwości rozporządzania towarem jak właściciel, o której mówi art. 7 ust. 1 UVAT. Ponadto przedmiotowa umowa jest związana z działalnością przedsiębiorstwa i nie znajdzie w jej przypadku zastosowanie art. 7 ust. 2 UVAT, bez względu na fakt czy w momencie nabycia przysługiwało mu prawo do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie nabycia.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 UVAT każde świadczenie nie będące dostawą towarów jest świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Istnieje zatem ryzyko zakwalifikowania przez organy skarbowe zawieranych przez podatnika umów użyczenia składników majątku, jako stanowiących źródło powstania zobowiązania podatkowego. Należy jednak mieć na uwadze fakt, iż zgodnie z przepisami KC podstawową cechą umów użyczenia jest ustawowy walor nieodpłatności przedmiotowej umowy, tym samym dla zakwalifikowania jej jako podlegającej opodatkowaniu wymagane byłoby spełnienie przesłanek określonych w art. 8 ust. 2 UVAT, czyli brak związku świadczenia usługi z prowadzonym przedsiębiorstwem oraz odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotu umowy. Mając na uwadze wyżej wskazane cechy umów użyczenia zawieranych z agentami umowy użyczenia zawierane w warunkach określonych na wstępie winny podlegać wyłączeniu poza zakres przedmiotowy regulacji ustawy o VAT.

Warto także zwrócić uwagę na fakt, iż w odniesieniu do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w stosunku co do których odliczono podatek naliczony przy ich nabyciu w oparciu o proporcję i w stosunku do których dokonywano 5-letniej korekty podatku naliczonego, koniecznym będzie uwzględnienie dyspozycji art. 91 ust. 4-6 UVAT. Podatnik będzie wówczas zobowiązany do dokonania jednorazowej korekty kwoty podatku naliczonego za pozostały okres korekty, przy czym ustawodawca nakazuje przyjąć fikcję prawa do pełnego odliczenia w przypadku sprzedaży opodatkowanej, bądź braku prawa do odliczenia w przypadku sprzedaży zwolnionej.

Krzysztof Wiśniewski

Doradca Podatkowy nr 11218