Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega, zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 2 UPDOP nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Szczególnego znaczenia nabiera w tym świetle prawidłowe określenie wartości wydatków, które mogą zostać zakwalifikowane jako koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztem uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu ich uzyskania bez względu na charakter, z wyłączeniem jednakże enumeratywnie wymienionych przypadków określonych w treści art. 16 UDPOP. Niemniej jednak ustawodawca nie traktuje wszystkich kosztów w ten sam sposób, gdyż w świetle przepisów UPDOP możliwe jest ich zdywersyfikowanie wg kryterium charakteru i wartości na:

- wydatki bieżące, służące zaspokajaniu bieżących potrzeb działalności podatnika (np.: koszty wynagradzania pracowników, zakup mediów, itp?), stanowiące co do zasady koszt podatkowy w dacie poniesienia oraz

- wydatki inwestycyjne, przeznaczone z zasady na powiększenie lub utworzenie majątku służącego działalności gospodarczej, o charakterze trwałym, dużej wartości i planowanym długoterminowym użytkowaniu (środki trwałe). W odniesieniu do tej kategorii wydatków ustawodawca przewidział szczególny tryb możliwości zaliczenia do wartości kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z normą art. 15 ust. 6 UPDOP, w odniesieniu do użytkowanych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych ustawodawca pozwala na uznanie za koszty uzyskania przychodu jedynie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych wyłącznie zgodnie z art. 16a-m z uwzględnieniem wyłączeń określonych enumeratywnie w art. 16 UPDOP.

 Przedmiot amortyzacji.

Zgodnie z powyższym amortyzacji podlegają środki trwałe oraz traktowane na równi z nimi inwestycje w obcych środkach trwałych, wartości niematerialne i prawne, jeżeli ich wartość początkowa określona zgodnie z brzemieniem art. 16g UPDOP przekracza 3,5 tyś zł, a przewidywany okres użytkowania został oznaczony na min. 1 rok. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje explicite powyższych pojęć, lecz ich zakres przedmiotowy można określić w drodze analizy art. 16a ? c UPDOP.

Zgodnie bowiem z art. 16a UPDOP, za środek trwały należy uznać:

1. budynki, budowle, lokale stanowiące odrębna własność,
2. maszyny, urządzenia, środki transportu,
3. inne przedmioty stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte przez

niego lub wytworzone we własnym zakresie, charakteryzujące się kompletnością i przydatnością do użytkowania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej albo oddane do używania w ramach m.in.: umowy najmu, dzierżawy, leasingu (art. 17a ust. 1 UPDOP).

Wartość niematerialna i prawna, to zgodnie z art. 16b UPDOP:

1. prawa spółdzielcze (własnościowe do lokalu mieszkalnego, do lokalu użytkowego, do domu jednorodzinnego),
2. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
3. licencje,
4. prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych,
5. wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

nadające się do gospodarczego wykorzystania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej albo oddane przez podatnika do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy, umowy leasingu itp., a niezależnie od okresu używania również:

1. wartość firmy, powstała wyłącznie w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
• kupna,
• przyjęcia do odpłatnego korzystania (leasing itp. ? Rozdział 4a UPDOP)
• wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,
2. koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
• produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
• techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
• z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,
3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu (art. 17a ust. 1 UPDOP), zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

W drodze wyjątku, na tych samych zasadach co środki trwałe, są mają być wg ustawodawcy traktowane inwestycje w obcych środkach trwałych, którymi zgodnie z art. 16a ust. 2 są:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych
2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1 UPDOP, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Niektóre kategorie praw i przedmiotów zostały wyraźnie wyłączone z możliwości amortyzowania przez podatników. Zgodnie z treścią zamkniętego katalogu wyłączeń, zamieszczonego w art. 16c UPDOP, są to:

1. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2. budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3. dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4. wartość firmy, powstała w inny sposób niż określony powyżej,
5. składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności.

Sposób amortyzacji.

Podstawą do rozpoczęcia amortyzacji jest ujawnienie środka trwałego, co na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 4, w związku z art. 16d ust. 2 UPDOP, odbywa się w drodze ujęcia konkretnego składnika majątkowego w prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych. Samo rozpoczęcie użytkowania nie uprawnia do uwzględnienia w kosztach stanowiących koszt uzyskania przychodu wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych, gdyż nie pozwala na określenie minimalnego - rocznego przewidywanego okresu użytkowania (z wyjątkami, kiedy nie jest to wymagane), podstawy naliczania odpisów (wartości początkowej) czy też grupy i rodzaju w ramach KŚT[1]. Warto mieć także na uwadze fakt, iż czynność polegająca na ujęciu konkretnego przedmiotu w ewidencji środków trwałych wskazuje na zamiar użytkowania go przez podatnika przez okres co najmniej 1 roku, nie stanowi jednakże dowodu, iż środek ten stanowi jego własność[2]. Poprawnie zaewidencjonowany środek trwały podlega amortyzacji przy zastosowaniu stawek amortyzacji właściwych dla metod amortyzacji określonych w art. 16i ? 16k UPDOP.

Co do zasady odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego do momentu zrównania się z nią sumy dokonanych odpisów, przy czym do wartości tej należy także zaliczyć wartość odpisów, które nie stanowią kosztu podatkowego z uwagi na spełnienie przesłanek negatywnych określonych w art. 16 UPDOP. Dodatkowo warto mieć na uwadze to, iż ustawodawca przez określenie dla poszczególnych kategorii środków trwałych właściwych im stawek amortyzacyjnych oznaczył, dla celów podatkowych, minimalny okres ich użytkowania. Techniczny natomiast sposób dokonywania odpisów został określony treścią art. 16h ust. 4 UPDOP, zgodnie z którym podatnik dokonuje odpisów we właściwej wysokości:

• w równych ratach co miesiąc lub co kwartał albo
• jednokrotnie na koniec każdego roku podatkowego.

Kluczowe znaczenie dla wskazanego w tytule zagadnienia ma zatem dyspozycja
art. 16h ust. 1 UPDOP, który określając sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zakazuje jednocześnie zmian określonej na dzień rozpoczęcia amortyzacji wybranej metodologii dokonywania odpisów. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny[3] (dalej: NSA) ustawodawca określił trzy metody amortyzacji:

• metoda liniowa (art. 16i UPDOP),
• metoda indywidualna (art. 16j UPDOP),
• metoda degresywno ? liniowa lub mieszana (art. 16h UPDOP).

Zatem wybór jednej z nich zamyka podatnikowi możliwość skorzystania z rozwiązań przewidzianych dla pozostałych.

Metoda liniowa.

Metodę liniową amortyzacji określa dyspozycja art. 16i UPDOP, zgodnie z którą podatnik dokonujący wyboru tej metody dokonuje odpisów od wartości początkowej środka trwałego przy zastosowaniu stawek oraz okresów amortyzacji określonych w tabeli stawek amortyzacji stanowiącej załącznik do ustawy. Zastosowanie przewidzianej w art. 16i UPDOP metody liniowej amortyzacji, implikuje konieczność posługiwania się przez podatnika stawkami amortyzacji określonymi w wykazie oraz zasadami wymienionymi w art. 16h ust. 1 UPDOP. Zgodnie z dalszą dyspozycją art. 16i UPDOP podatnik, na podstawie art. 16i ust. 5 UPDOP, ma prawo do obniżenia wartości stosowanych stawek, co winno nastąpić bądź od momentu wprowadzenia do ewidencji, bądź od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Bezpośrednim skutkiem zastosowania stawki niższej niż właściwa, na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 UPDOP, jest wydłużenie, określonego dla potrzeb podatkowych potencjalnego okresu użytkowania środka trwałego.

Równocześnie w szczególnie trudnych warunkach użytkowania określonych kategorii środków trwałych, zgodnie z art. 16i ust. 2 UPDOP, właściwa wynikająca z wykazu stawka amortyzacji może zostać podwyższona, nie więcej jednak niż o mnożnik 2.0, przy czym konieczność spełnienia przesłanki szczególnych warunków nie znajduje zastosowania w odniesieniu do środków trwałych zamieszczonych w grupach 4-6 i 8 KŚT, które ulegają ze swej natury szybkiemu postępowi technicznemu. W objaśnieniach do wykazu stawek, podlegających zastosowaniu w myśl art. 16i ust. 1 UPDOP, wskazano, iż do kategorii powyższej należy zakwalifikować maszyny, urządzenia i aparaturę, w których zastosowane są układy mikroprocesorowe lub systemy komputerowe, spełniające założone funkcje dzięki wykorzystaniu w nich najnowszych zdobyczy techniki, a także pozostałą aparaturę naukowo-badawczą i doświadczalno-produkcyjną.

W sytuacji, w której w odniesieniu do użytkowanego środka zastosowano obniżoną stawkę amortyzacji zgodnie z art. 16i ust. 5 UPDOP będzie możliwym skorygowanie dokonywanych w obniżonej wysokości odpisów amortyzacyjnych w drodze zastosowania podwyższenia stawki jednakże nie ponad wielkość określoną w wykazie stawek, chyba że zostaną spełnione przesłanki przewidziane w art. 16i ust. 2 UPDOP. Zmiana ta jednakże nie będzie mogłaby być dokonana poprzez jedną czynność, ponieważ w świetle art. 16i ust. 4 i 5 UPDOP koniecznym byłoby najpierw podwyższenie stawki obniżonej do poziomu określonego w tabeli stawek, a następnie kolejne podwyższenie do poziomu określonego w
art. 16i ust. 3 UPDOP. Stosowanie stawki obniżonej wskazuje, bowiem na zamiar podatnika dokonywania amortyzacji przez okres dłuższy niż wynikający z zastosowania stawki określonej w wykazie stawek, co zostało dozwolone w art. 16i ust. 5 UPDOP. Wprawdzie ustawodawca nie przewidział jednoznacznej regulacji w postaci możliwości powrotu do stawki podstawowej po okresowym obniżeniu stosowanej stawki. Niemniej jednak mając na uwadze zasadę równości podatników wobec prawa oraz kierując się przeświadczeniem o racjonalności ustawodawcy, należy uznać, iż podatnik posiada prawo do podwyższenia stosowanej stawki amortyzacji po okresowym jej obniżeniu, o ile okres przewidywanego użytkowania środka trwałego ulegnie skróceniu w odniesieniu do wstępnie przewidywanego. Skoro, bowiem, zgodnie z art. 16i ust. 3 UPDOP, ustawa dopuszcza możliwość obniżenia podwyższonej stawki amortyzacji, w sytuacji ustania przesłanek przemawiających za jej podwyższeniem, to również analogiczne zasady należy stosować w przypadku podwyższenia stawek okresowo obniżonych. W takiej sytuacji nie będzie przysługiwało podatnikowi prawo do skorygowania odpisów już dokonanych, a określony dla celów podatkowych okres użytkowania amortyzowanego środka będzie odpowiednio wydłużony w stosunku do standardowego.

Niemożliwym do przyjęcia wydaje się argument, iż ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania stawki amortyzacyjnej w wysokości określonej w wykazie stawek po jej okresowym obniżeniu, przez co nie dopuszczalną jest zmiana określonej na dzień rozpoczęcia, bądź obniżonej w terminie późniejszym, stawki amortyzacyjnej. Bezpośrednim bowiem skutkiem tak określonego stanowiska byłaby konieczność określania kosztu podatkowego z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, z uwagi na jego fizyczne zniszczenia lub utratę cech użytkowych z nim wiązanych w wysokości różnicy pomiędzy sumą dokonanych odpisów a wartością ewidencyjną.

Argumentacja taka znajduje również potwierdzenie w treści wyżej wymienionego wyroku NSA z dnia 19 sierpnia 2004r. (sygn. akt: FSK 365/04), który uznał, że podatnik nie ma możliwości zmiany stawki amortyzacyjnej po rozpoczęciu amortyzacji, ale tylko wówczas, gdy bezpośrednim tego skutkiem jest zmiana stosowanej metody amortyzacji. Wyraźne natomiast potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego powyżej zostało zamieszczone w postanowieniu Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 14 września 2005r. (sygn. akt: 1472/ROP3/423-28/05/BLG).

Metoda indywidualna.

Metodę indywidualną amortyzacji określa art. 16j UPDOP, zgodnie z brzmieniem którego od określonych kategorii środków trwałych podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych wg stawki ustalonej indywidualnie. Skorzystanie z tak określonej metody amortyzacji napotyka na podwójne ograniczenie w postaci:

• zastrzeżenia jej zastosowania jedynie do określonej kategorii środków trwałych oraz
• wprowadzenia stawek minimalnych, jakich podatnik nie może obniżać.

Metoda indywidualna amortyzacji może zostać przyjęta dla dokonywania odpisów od używanych lub ulepszonych, wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych:

1)     składników majątkowych zakwalifikowanych do grupy 3 - 6 i 8 KŚT,

2)     środków transportu, w tym samochodów osobowych[4],

3)     budynków (lokali) i budowli,

4)     inwestycji w obcym środku trwałym.

Podkreślenia wymaga fakt, iż ustawodawca określił w treści UPDOP definicje legalne powyższych pojęć. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 16j ust. 2 i 3 UPDOP składniki majątkowe z pozycji 1 i 2 mogą zostać uznane za:

• używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy, lub
• ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej.

Natomiast środki trwałe z pozycji 3 uznaje się za:

• używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
• ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Minimalne okresy amortyzacji przedstawia tabela poniżej.

W treści art. 16j UPDOP ustawodawca nie przewidział explicite możliwości dokonywania zmian przyjętej na dzień wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych indywidualnie określonej stawki amortyzacji. Niemniej jednak wydaje się możliwym do przyjęcia założenie, iż z istoty indywidualnej metody amortyzacji wynika możliwości dokonania zmiany początkowo określonej stawki. Podatnik bowiem przyjmując określony składnik majątkowy do używania i poddając go indywidualnej metodzie amortyzacji nie jest w stanie przewidzieć czy rzeczywiste zużycie amortyzowanego środka nie będzie wyższe lub niższe od okresu amortyzacji przewidywanego w dniu przyjęcia do ewidencji. Zatem logicznym byłoby wówczas skrócenie lub ewentualne wydłużenie okresu amortyzacji, z tym jednakże warunkiem, że nowy okres amortyzacji nie mógłby być krótszy niż określony wg tabeli powyżej. W treści ustawy nie zostały bowiem przewidziane ramy czasowe dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy indywidualnej metodzie amortyzacji, a maksymalne stawki wynikają z określenia minimalnych okresów amortyzacji. Wobec powyższego podatnik dysponuje możliwością swobodnego określenia okresu amortyzacji, a tym samym stawki amortyzacji, o ile jest on dłuższy od minimum.

Przy rozważaniu możliwości zmiany stawki przy indywidualnej metodzie amortyzacji należy, w ocenie autora, mieć na uwadze zwłaszcza dyspozycję art. 16 ust.1 pkt 6 UPDOP, zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodu może być strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, o ile konieczność ich likwidacji nie wynika ze zmiany profilu działalności. Przyjmując zatem, iż w indywidualnej metodzie amortyzacji niedopuszczalna jest zmiana stawki amortyzacji przyjętej na dzień ujęcia środka trwałego w ewidencji, w sytuacji błędnego określenia przewidywanego okresu użytkowania,  wystąpiłaby konieczności przeprowadzenia likwidacji środka trwałego, którego stan fizyczny czy też technologiczny nie pozwala na dalsze jego użytkowanie. Konsekwencją powyższego będzie zaliczenie nieumorzonej wartości środka trwałego do kosztów uzyskania przychodu w dacie przeprowadzenia likwidacji. W krańcowych przypadkach mogłoby zdarzyć się, iż po okresie amortyzowania bardzo niską stawką amortyzacji, dojdzie do obciążenia rachunku podatkowego bardzo wysoką kwotą kosztów, z uwagi na niską wartość umorzenia.

Metoda degresywno - liniowa.

Kolejna przewidziana przez ustawodawcę metoda dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wykorzystywana raczej w ograniczonym zakresie, bowiem możliwość jej zastosowania ogranicza się wyłącznie do środków trwałych ujętych w grupie 3 ? 6 i 8 KŚT oraz do środków transportu, przy czym z kategorii tej wyłączone są samochody osobowe 4. Zgodnie z dyspozycją art. 16k ust. 1 i 2 UPDOP podatnicy w przypadku środków trwałych określonych powyżej, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek amortyzacji określonych w Wykazie powiększonych o współczynnik nie wyższy niż 2,0. Jednocześnie w odniesieniu do przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenach o szczególnie wysokim stopniu bezrobocia, zagrożonych recesją lub degradacją społeczną ustawodawca określił preferencje podatkowe w postaci możliwości amortyzowania użytkowanych środków trwałych w krótszym okresie aniżeli wynikający z zasad ogólnych, przy zastosowaniu współczynnika o wartości maksymalnej 3,0. Podkreślenia wymaga fakt, iż zgodnie z prezentowanym przez NSA stanowiskiem[5], dla zastosowania preferencji podatkowych, o których mowa w art. 16k ust. 2 UPDOP, nie jest koniecznym użytkowanie przedmiotowych środków trwałych osobiście przez podatnika. Za wystarczające należy bowiem traktować oddanie przez podatnika środka trwałego do odpłatnego używania osobie trzeciej, przy czym osoba ta musi rzeczywiście wykorzystywać go na terenach wskazanych w ustawie. Wykaz gmin, których terytoria zostały uznane za spełniające wyżej wskazane kryteria podlega ogłoszeniu w treści rozporządzenia Rady Ministrów[6]. W przypadku, gdy w efekcie zmiany rozporządzenia teren konkretnej gminy zostanie wyłączony z jego treści, podatnik korzystający z tak określonych preferencji podatkowych, zachowuje swoje uprawnienia do końca roku podatkowego.

Sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu metody degresywnej przebiega przy zastosowaniu następujących zasad:

1)      podwyższone stawki amortyzacji w czasie trwania okresu amortyzacji stosuje się do wartości początkowej pomniejszonej w każdym następnym roku podatkowym o sumę odpisów dokonanych w latach poprzednich;

2)      od początku roku podatkowego, w którym wartość dokonanego odpisu byłaby niższa niż dokonana przy zastosowaniu metody liniowej, amortyzacji dokonuje się zgodnie z zasadami właściwymi dla metody liniowej[7].

Szczególna odmianą amortyzacji degresywnej jest sytuacja przewidziana przez ustawodawcę w odniesieniu do fabrycznie nowych środków trwałych (nabytych jak również wytworzonych we własnym zakresie) zakwalifikowanych do grupy 3 ? 6 KŚT. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 16k ust. 4 - 6 UPDOP, w odniesieniu do tej kategorii środków trwałych istnieje możliwość zastosowania w pierwszym roku amortyzacji stawki w wysokości 30%. W przypadku gdyby dokonany odpis amortyzacyjny miał być niższy niż przy zastosowaniu metody degresywnej (współczynnik 2,0) podatnik może zastosować stawkę określoną dla danego środka w Wykazie pomnożoną o współczynnik nie wyższy niż 3,0.

Odpisu w sposób określony powyżej dokonuje się od wartości początkowej jedynie w pierwszym roku podatkowym, w którym nastąpiło przyjęcie środka trwałego do ewidencji. W latach następnych odpisy dokonywane są przy zastosowaniu metody liniowej lub degresywnej. Odpisu dokonuje się jednorazowo po zakończeniu pierwszego miesiąca od ujęcia środka w ewidencji, kwartalnie albo na koniec roku, proporcjonalnie do ilości miesięcy pozostałych do zakończenia roku podatkowego. Niewątpliwą zaletą tak określonej metody amortyzacji, poza zwiększoną wartością odpisu amortyzacyjnego w pierwszym roku, jest możliwość zastosowania w drugim roku podatkowym amortyzacji stawek właściwych dla metody degresywnej do wartości początkowej środka trwałego niepomniejszonej o dokonany odpis w pierwszym roku podatkowym[8].

Przechodząc do zagadnienia możliwości zmiany wysokości stosowanej stawki amortyzacji należy stwierdzić, iż podobnie jak przy metodzie indywidualnej ustawodawca explicite nie wskazał takiego rozwiązania. Możliwość taka niemniej wynika z samej konstrukcji degresywnej metody amortyzacji. Ustawodawca posługując się w treści art. 16k UPDOP określeniem "nie wyższym niż", pozostawił swobodnej ocenie podatnika konkretną wartości współczynnika, a tym samym stawki amortyzacji, wyznaczając granice tej oceny. Bezpośrednim skutkiem powyższego jest możliwość kształtowania wysokości wartości stawki amortyzacji przy użyciu współczynników zawierających się pomiędzy wartością 1,0 (stawki z Wykazu), a wartościami wskazanymi jako maksymalne (2,0 i 3,0). Podatnik bowiem przyjmując konkretny składnik majątkowy do używania i wprowadzając go do ewidencji środków trwałych musi oszacować przewidywany okres amortyzacji w drodze zastosowania odpowiedniej wielkości współczynnika. W trakcie trwania okresu amortyzacji może jednakże dojść do zmiany trybu wykorzystania konkretnego środka, czego następstwem będzie skrócenie bądź wydłużenie możliwości jego użytkowania w sposób zapewniający optymalne spożytkowanie posiadanych funkcjonalności.

W sytuacji przedstawionej powyżej, w ocenie autora, dopuszczalnym a nawet koniecznym jest dokonanie weryfikacji wysokości wartości stosowanej stawki amortyzacji. O ile bowiem rzeczywisty okres użytkowania środka trwałego uległby wydłużeniu, a jego  konsekwencją byłaby konieczność dalszego wykorzystywania środka w pełni zamortyzowanego, o tyle w sytuacji skrócenia okresu użytkowania podatnik, chcąc uwzględnić niezamortyzowaną część wartości środka trwałego w wartości kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 UPDOP, byłby zmuszony przeprowadzić postępowanie likwidacyjne oraz zgromadzić dowody na okoliczność braku związku likwidacji ze zmianą rodzaju działalności. Należy bowiem pamiętać, iż związek tego typu wyklucza możliwość ujęcia niezamortyzowanej części wartości środka trwałego w kosztach uzyskania przychodu.

Przyjmując za dopuszczalną, w granicach określonych powyżej, zmianę stawki amortyzacji przy stosowaniu degresywnej, jak również indywidualnej, metody amortyzacji koniecznym jest określenie terminu od jakiego zmiana tego typu byłaby możliwa. Z uwagi na fakt nie ujęcia przez ustawodawcę we wskazanym zakresie w treści UPDOP szczegółowych regulacji odnoszących się do zmiany stawki, uzasadnionym jest zastosowanie terminów wskazanych przy metodzie indywidualnej amortyzacji, czyli zmiana stosowanej stawki będzie możliwa od początku następnego roku podatkowego. Metodologia ta jest także konsekwencją dyspozycji art. 16h ust. 4 UPDOP, zgodnie z którą odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wymiarze rocznym: jednorazowo na zakończenie roku podatkowego, kwartalnie lub w odstępach miesięcznych w równych ratach. Skoro zatem wartość dokonywanego odpisu amortyzacyjnego ustalana jest już na początku roku podatkowego[9], zmiana stawki amortyzacji w trakcie trwania okresu amortyzacji określającej wartość rocznego odpisu nie może następować w ciągu roku podatkowego, lecz powinna nastąpić na początku następnego roku podatkowego.

Na zakończenie warto, w ocenie autora, mieć na uwadze fakt, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regułą jest to, że każdy wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu jest kosztem jego uzyskania, poza wskazanymi wyjątkami. W wymiarze czasowym amortyzacja środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych stanowi swoiste odstępstwo od powyższej zasady. Nie sposób nie dostrzec, iż celem ustawodawcy było zagwarantowanie wykorzystania nabywanych przez podatników aktywów, o skądinąd dużej wartości, na potrzeby stanowiącej źródło przychodów działalności gospodarczej. Działania te mogą bowiem mieć ogromy wpływ na rachunek kosztów uzyskania przychodów. Konstruując różne metody amortyzacji ustawodawca zagwarantował podatnikowi możliwość optymalnego wykorzystania nabywanych środków trwałych w zależności od sposobu oraz intensywności użytkowania. Konsekwentnie również temu samemu celowi służy pozostawienie (w określonych granicach) podatnikowi swobodnej oceny okresu użytkowania środka trwałego. Bezpośrednim skutkiem takiego kształtu przepisów ustawy jest możliwość dostosowania w trakcie trwania okresu amortyzacji wysokości stosowanej stawki do warunków użytkowania zaistniałych u konkretnego przedsiębiorcy.

Krzysztof Wiśniewski

Doradca Podatkowy nr 11218